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Wierzytelności nieściągalne jako koszt podatkowy

AUTOR: KK Najczęściej czytane ZOBACZ WSZYSTKIE »

Wierzytelności nieściągalne jako koszt podatkowy

Wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów. Zasady zaliczania nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 maja 2012 r. nr IPTPB3/423-52/12-2/GG.

Ze stanu faktycznego wniosku wynikało, że wnioskodawca, będąc wierzycielem dłużnika z tytułu należności czynszowych za używanie lokalu użytkowego oraz z tytułu opłat eksploatacyjnych za używanie lokalu, wniósł powództwo co do zapłaty części wierzytelności, uzyskując prawomocny nakaz zapłaty stanowiący tytuł egzekucyjny. Wobec braku zapłaty wierzytelności objętej nakazem zapłaty przez dłużnika, po nadaniu klauzuli wykonalności nakazowi zapłaty przez sąd, wnioskodawca wystąpił do komornika o prowadzenie egzekucji należności wynikających z ww. tytułu wykonawczego. Wobec bezskutecznej egzekucji komornik umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Na tej podstawie wierzyciel zaliczył w koszty uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności. Po wytoczeniu powództwa i po skierowaniu ww. tytułu wykonawczego do egzekucji, powstały wobec tego samego dłużnika dalsze wierzytelności z tego samego tytułu (tj. z tytułu używania lokalu użytkowego - czynsz oraz opłaty eksploatacyjne). Wnioskodawca co do tych dalszych wierzytelności nie skierował sprawy do sądu w celu uzyskania tytułu egzekucyjnego. Tym samym nie skierował również tych dalszych wierzytelności do postępowania egzekucyjnego.

Wierzytelności jako koszty podatkowe

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika natomiast, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wierzytelności nieściągalne

Artykuł 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi z kolei, że za wierzytelności nieściągalne, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Udokumentowanie nieściągalności

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż ustawodawca uzależnił możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów określonej wierzytelności od spełnienia konkretnych warunków. Wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ich nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Ustawodawca dokonał więc ścisłego i wyczerpującego wyliczenia, jakimi środkami można udokumentować nieściągalność wierzytelności.
Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności. Należy również pamiętać, iż dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Przedawnienie wierzytelności

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że należy również mieć na uwadze, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Udokumentowanie nieściągalności w inny sposób niż wskazany w ustawie nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów.
Wyjaśnić jednak należy, iż w prawie cywilnym nie funkcjonuje pojęcie „postanowienia o nieściągalności”. Dlatego też dla celów podatkowych musi to być taki dokument (takie postanowienie), którego treść nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu.

Zaliczenie do kosztów

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich zaległych wierzytelności, jeżeli Spółka uzyskała postanowienie o nieściągalności tylko w odniesieniu do niektórych wierzytelności wskazać należy, iż dokument zaświadczający o nieściągalności wierzytelności dotyczy konkretnej należności i powinien być wydany w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym przez konkretnego wierzyciela, któremu ta należność przysługuje. Tym samym wierzytelność, co do której podatnik nie dysponuje postanowieniem organu egzekucyjnego o nieściągalności, nie spełnia powyższych warunków kwalifikowania jej do kosztów uzyskania przychodów, a więc w przypadku gdy podatnik posiada kilka wierzytelności wobec jednego dłużnika i tylko w stosunku do jednej wierzytelności postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, nie może zakwalifikować pozostałych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ każda z nich aby być uznana za nieściągalną, powinna być udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, nie mogą być uznane za nieściągalne, a w konsekwencji zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalsze wierzytelności przysługujące przeciwko temu samemu dłużnikowi, które nie zostały objęte tytułem wykonawczym, ani wnioskiem o wszczęcie egzekucji w sytuacji, gdy wierzyciel Wnioskodawca posiada tytuł wykonawczy oraz postanowienie o nieściągalności wydane przez komornika, na podstawie art. 824 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego tylko w stosunku do części wierzytelności przeciwko temu samemu dłużnikowi.

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